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上市公司有關會計問題探討
發布日期:2012-11-27瀏覽次數:作者:錢小祥來源:蘇亞金誠會計師事務所字號:[ ]

  上市公司執行企業會計準則已近六年,從證監會每年發布的監管報告看,絕大多數上市公司能夠嚴格執行企業會計準則,選擇穩健的會計政策、恰當地運用會計估計,公允地反映公司的財務狀況、經營成果和現金流量。同時,隨著多層次資本市場體系的建設和國民經濟的平穩較快發展,上市公司及其經濟活動不斷呈現出新的特點,年報財務信息披露的內容越來越豐富,新的業務模式和交易特點不斷涌現,在企業會計準則執行過程中,呈現出一些值得討論和規范的新問題。本文擬對企業會計準則執行過程中出現的一些新的會計問題進行探討。
  一、權益性交易有關問題
  (一)權益性交易的定義及判斷依據
  2008年1月修改后的《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》對權益性交易給出了如下定義:與作為所有者的業主之間進行的交易。
  財政部在2008 年12 月26 日下發的《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》(財會函[2008]60號)中首次提出了“權益性交易”的概念。
  但是,在實務中,對權益性交易的界定仍存在困惑。權益性交易是一種特殊的關聯方交易。對權益性交易的界定,應當關注所有者是否“以其所有者身份”進行交易。權益性交易是指所有者以所有者身份與公司發生的交易或者所有者之間的交易;而損益性交易是指所有者以正常的商業主體身份與公司發生的交易或非所有者與公司發生的正常的商業交易。
  (二)權益性交易報告主體的確定方法
  權益性交易的報告主體,是指受到權益性交易會計處理影響的會計主體。權益性交易按交易對象劃分,可分為公司與所有者的權益性交易和所有者之間的權益性交易。公司與其所有者之間的權益性交易的報告主體,通常是作為被投資單位的公司。所有者之間的權益性交易的報告主體,通常是合并報表主體。
  (三)權益性交易概念的提出對企業會計準則執行和公司經營的影響分析
  1、作為債務重組準則執行偏差的補漏。
  2006版《企業會計準則》對債務重組的定義和會計處理原則規定如下:債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下,債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。采用公允價值計量,債務重組收益計入當期損益。但是,此準則并沒有區分權益性交易和損益性交易,給公司操縱利潤留下了空間。
  權益性交易概念的提出杜絕了公司利用債務重組操縱利潤的行為。如控股股東為了改善被投資單位的經營條件和財務狀況,使其恢復持續經營的能力,豁免其所欠巨額債務,應視同控股股東對其的資本性投入,認定為權益性交易,而不能作為債務重組處理;但如果控股股東與被投資單位的其他債權人從盡可能減少債權損失的角度出發,共同協商進行債務重組,并非一一對應的豁免,則控股股東不是以所有者身份參與的該項債務重組就不屬于權益性交易。權益性交易產生的利得或損失應直接計入權益,而正常交易產生的利得或損失計入損益。
  1998版《企業會計準則》對債務重組的定義和相應會計處理原則與2006版類似。但由于鄭百文等上市公司通過債務重組操縱利潤事件的影響,財政部于2001年修訂了債務重組準則,停止使用公允價值,債務重組收益計入資本公積。在當時的背景下放棄了會計準則的國際趨同。同是補漏,所采用的方法不同,目前采用的補漏方法更具科學性。
  2、為了應對公司并購重組及股權交易。
  如同一控制下的企業合并、收購子公司少數股東持有的股權、處置子公司部分股權但不喪失控制權等交易,應作為權益性交易處理,避免了上市公司利用上述交易操縱利潤。
  (四)控股股東與公司之間發生的權益性交易的有關分析
  鑒于控股股東對被投資企業的影響程度,涉及控股股東的權益性交易有其特殊性。公司應當按照企業會計準則中“實質重于形式”的原則,從經濟實質上判斷屬于控股股東對公司的資本性投入的交易,應作為權益性交易處理,形成的利得計入所有者權益(資本公積)。此類交易會計處理的正確與否,直接關系到集團的損益以及權益結構能否被真實列報和披露。
  控股股東或其控制的關聯方與上市公司之間發生的權益性交易包括:對公司的直接捐贈;對公司的債務豁免;代為償債;代為交納稅金、罰款;在與上市公司進行的交易中超過公允價值的部分。從交易的目的上看,上述交易多是控股股東或其控制的關聯方為避免公司退市,或取消退市風險而采取的特殊交易安排;從性質和特點上看,上述交易明顯帶有股東和關聯方向公司投入資本的性質,同普通的捐贈交易等具有明顯區別。
  由于上述交易是基于雙方的特殊身份才得以發生,且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益,因此,應認定為其經濟實質具有資本投入性質,形成的利得應計入所有者權益。另外,上市公司與潛在控股股東之間發生的上述交易,也應比照上述原則進行處理。
  二、股份支付的會計處理
  2011年初,中國證監會發行部、會計部等多個部門明確指出,公司上市前通過增資或轉讓股份等形式使高管或核心技術人員、主要業務伙伴持股逐漸增多,上市前后高管薪酬差距較大,存在利用股份支付轉移成本的現象。統計數據顯示,2011年以來,共有39家IPO公司因此確認股份支付費用7.22億元,占扣除股份支付費用前凈利潤比例的13%。可見擬上市公司利用股份支付操控利潤的空間非常大。
  證監會要求,擬上市公司報表應依據《企業會計準則第11 號—股份支付》的規定處理該類事項,以完整反映公司正常的成本和真實的盈利能力。
  (一)以權益結算的股份支付的會計處理規定
  以權益結算的股份支付,是指企業為獲取服務而以股份或其他權益工具作為對價進行結算的交易。
  對于換取職工服務的股份支付,企業應當以股份支付所授予的權益工具的公允價值計量。 另外,企業應在等待期內的每個資產負債表日,以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎,按照權益工具在授予日的公允價值,將當期取得的服務計入相關成本或費用,同時計入資本公積中的其他資本公積。
  企業在可行權日之后不再對已確認的相關成本或費用和所有者權益總額進行調整,即不確認權益工具公允價值的后續變動。
  (二)以現金結算的股份支付的會計處理規定
  以現金結算的股份支付,是指企業為獲取服務而承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算的交付現金或其他資產的義務的交易。
  以現金結算的股份支付,企業應按照承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算確定的負債的公允價值計量。另外,企業應在等待期內的每個資產負債表日,以對可行權情況的最佳估計為基礎,按照承擔負債的公允價值金額,將當期取得的服務計入成本或費用,同時計入負債。
  企業還應當在相關負債結算前的每個資產負債表日以及結算日,對負債的公允價值重新計量,其變動計入當期損益。
  三、股權轉讓收益的確認問題
  證監會披露,部分上市公司轉讓資產或股權時,在交易未實質性完成,即在未辦理資產交接或股權轉讓手續,或交易對方未按合同約定付款,即交易對價款項的收回存在較大不確定性的情況下提前確認了資產或股權轉讓收益。
  關于企業轉讓股權收益的確認,應采用與轉讓其他資產相一致的原則,即以被轉讓的股權的所有權上的風險和報酬實質上已經轉移給購買方,并且相關的經濟利益很可能流入企業為標志。涉及控制權轉移的,一般只有當保護相關各方權益的所有條件均能滿足時,才能確認股權轉讓收益。這些條件包括:企業合并事項需要經過國家有關主管部門審批的,已獲得批準;參與合并各方已辦理了必要的財產權轉移手續;合并方或購買方已支付了合并價款的大部分(一般應超過50%),并且有能力、有計劃支付剩余款項;合并方或購買方實際上已經控制了被合并方或被購買方的財務和經營政策,并享有相應的利益、承擔相應的風險。
  四、BOT業務有關問題
  2011年報,公路橋梁板塊滬深兩市A股13家高速公路上市公司平均毛利率高達56.08%,而H路橋公司以高達91.14%的毛利率備受關注。經分析,H路橋公司高毛利率源于其BOT項目會計政策的變更。
  《財政部關于印發〈企業會計準則解釋第2號〉的通知》(財會【2008】11號)規定,BOT項目建造期間,項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用。基礎設施建成后,項目公司應當按照《企業會計準則第14號——收入》確認與后續經營服務相關的收入。
  (一)提供建造服務的BOT業務
  建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量,并分別以下情況在確認收入的同時,確認金融資產或無形資產。
  (1)合同規定基礎設施建成后的一定期間內,項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的;或在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金額的情況下,合同授予方按照合同規定負責將有關差價補償給項目公司的,應當在確認收入的同時確認金融資產,并按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定處理。
  (2)合同規定項目公司在有關基礎設施建成后,從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用,但收費金額不確定的,該權利不構成一項無條件收取現金的權利,項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產。
  (二)不提供建造服務的BOT業務
  項目公司未提供實際建造服務,將基礎設施建造發包給其他方的,不應確認建造服務收入,應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規定,分別確認為金融資產或無形資產。
  (三)某路橋公司高毛利率緣由
  H路橋公司的J項目,其BOT協議于2004年9月簽署,2007年6月實現竣工通車。BOT協議約定政府每年按“計價基數”的10%向H路橋公司支付費用。H路橋公司將通過BOT方式建設的J項目在2007年時計入“無形資產”科目。但隨著財會【2008】11號文的出臺,2008年后H路橋公司按規定將其變更為金融資產(“長期應收款”),并采用實際利率法以攤余成本計量,不再對無形資產進行攤銷,從而降低了營業成本,抬高了毛利率。
  五、控制的認定及有關問題
  企業會計準則對是否具有“控制”做出了原則性的規定,但從上市公司披露的年報情況看,對“控制”的理解存在不一致的情況。《企業會計準則第33號——合并財務報表》規定,合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。而控制,是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策,并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。
  (一)正確理解“控制”的涵義,合理確定企業合并類型和合并財務報表的范圍。
  公司應充分關注持有被投資單位表決權的比例對控制權的影響,綜合考慮被投資單位的股權結構、董事會構成、日常經營管理決策及是否存在潛在表決權等因素,判斷是否具有決定被投資單位財務和經營政策的權力,并以此為基礎合理確定企業合并的類型和合并財務報表的范圍。如公司將持股比例低于50%的被投資單位納入合并范圍,應當充分披露具有控制權的相關證據;如公司未將持股比例高于50%的被投資單位納入合并范圍,應當充分披露不具有控制權的相關依據。以同時擁有被投資方或其他主體財務和日常生產經營決策的主導權以及相應享有與決策權有關的經營損益為判斷依據,確定控制能力的存在,并以控制為前提確定合并報表范圍。
  在存在委托、受托經營的情況下,受托方公司應結合實際情況從委托或受托經營企業的財務和經營決策權,相關經濟利益、風險和報酬的歸屬,以及合同期限的長短、可撤銷性等方面綜合判斷控制權的歸屬,并對判斷的結果和依據作出充分披露。
  (二)根據實質重于形式的原則確定控制權
  上市公司應按照企業會計準則的要求,不僅要依照股權比例來認定控制,在股權比例與控制權不對等的情況下,公司還應根據實質重于形式的原則確定對被投資單位的具體核算方法。例如,上市公司與無關聯的第三方合資設立項目公司從事房地產開發,上市公司和第三方從法律形式上均表現為對項目公司的出資。按照合同規定上市公司享有項目公司全部管理及經營決策權,第三方每年獲得其出資額固定比例的投資回報,并且上市公司保證第三方享有保底收益并保證本金的收回。第三方不參與項目公司的經營管理,僅派一名財務人員監督資金使用情況。
  在此情況下,第三方對于項目公司的出資從實質上應視為債權性投資;對上市公司而言,其在編制合并報表時,應確認項目公司歸屬于該上市公司的凈利潤和所有者權益(扣除第三方的投資和應享有的收益)。
  六、限售流通股有關問題
  部分上市公司對限售流通股核算的理解還不夠充分,可能導致其發生重大會計差錯。限售流通股包括股權分置改革中形成的股權分置流通權和持有的上市公司限售股權(不包括股權分置改革中持有的限售股權),兩者在會計處理方面存在一定的差異。《財政部關于印發的通知》(財會[2007]14號)及《財政部關于印發的通知》(財會[2009]8號)分別對兩類限售流通股的核算進行了明確規定。
  (一)股權分置改革中形成的股權分置流通權
  《企業會計準則解釋第1號》規定,企業在股權分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權,應當作為長期股權投資,視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權益法核算;企業在股權分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權,應當劃分為可供出售金融資產,其公允價值與賬面價值的差額,在首次執行日應當追溯調整,計入資本公積。
  (二)持有的上市公司限售股權
  《企業會計準則解釋第3號》規定,企業持有上市公司限售股權且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的(不包括股權分置改革中持有的限售股權),應當按照《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》的規定, 將該限售股權劃分為可供出售金融資產或以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。對于首次執行日之前持有的上市公司限售股權且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的,企業應當在首次執行日進行追溯調整。
  如R公司2010 年度財務報表將持有對T公司的限售股權(持股比例為 3.69%)劃分為長期股權投資并采用成本法核算,不符合《企業會計準則解釋第3號》的規定。2012年2月13日,R公司公布了《關于R公司持有T公司限售股權會計核算的重要前期差錯更正的說明》,對持有的T公司的限售股權劃分為可供出售金融資產并采用公允價值計量,同時進行了追溯調整。
  七、應交稅費跨年度調整
  大量上市公司涉及補繳前期所得稅、增值稅、營業稅等稅款,對于此類補繳的稅款是否應追溯調整以前期間的相關報表項目,會計準則沒有明確規定,在會計實務中存在不同做法。
  有些公司認為,補繳稅款行為本身說明前期存在會計差錯,應按照企業會計準則對前期差錯更正的規定進行追溯調整,部分公司因該項調整對前期已經列報的經營成果產生了較大影響;有些公司認為,確定應繳納稅款的金額涉及會計估計和判斷,應當按照企業會計準則對會計估計的相關規定進行處理,是否調整前期報表項目視具體情況而定。
  證監會《上市公司執行企業會計準則監管問題解答》(2010年第4期)對上述問題予以明確,上市公司應當按照企業會計準則的規定,進行所得稅及其他稅費的核算。對于上市公司按照稅法規定需補繳以前年度稅款的,如果屬于前期差錯,應按照《企業會計準則第28號———會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規定處理,調整以前年度會計報表相關項目;否則,應計入補繳稅款當期的損益。因補繳稅款應支付的罰金和滯納金,應計入當期損益。
  八、會計估計變更有關問題
  會計估計變更,是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化,從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。上市公司對會計估計變更應當采用未來適用法處理。從年報披露情況看,少數上市公司對會計估計變更的生效日期、會計估計變更與會計差錯的區別等尚存在模糊認識。
  (一)會計估計變更的生效日期
  一般情況下,會計估計變更應自該估計變更被正式批準后生效,為方便實務操作,新會計估計最早可以自最近一期尚未公布的定期報告開始使用,原則上不能追溯到更早會計期間。假設董事會于2011年8月15日作出調整應收款項壞賬準備計提政策的決議,若半年報未披露,最早可自2011年4月1日起開始采用;若半年報已披露,最早可自2011年7月1日起開始采用。
  實務中,有些公司因需要作出會計估計變更的內外部因素可能因并購重組等交易發生后即存在,但董事會作出變更會計估計的日期較晚的,原則上作為會計差錯更正調整至需要進行會計估計變更的情況發生時,同時公司應在財務報表附注中予以說明。
  (二)會計估計變更的判斷原則
  如果由于上市公司據以進行會計估計的基礎發生了變化,或者由于取得新信息、積累更多經驗以及后來的發展變化,可能需要對會計估計進行修訂,這種修訂不屬于前期會計差錯。
  只有上市公司能夠提供確鑿證據表明由于重大人為過失或舞弊等原因,并未合理使用編報前期報表時已經或能夠取得的可靠信息做出會計估計,導致前期會計估計結果未恰當反映當時的情況,應按照《企業會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行前期差錯更正,其他情況下會計估計變更及影響應采用未來適用法進行會計處理。
  前面我們針對上市公司遇到的八個會計問題進行了探討,當然,上市公司在執行企業會計準則的過程中還遇到了其他的會計處理問題,如金融資產的分類及后續計量、利潤分配基數問題、非經常性損益、轉讓超額虧損子公司時投資收益的確認、商譽的減值等等,在此就不一一討論了。


注:本文為作者在江蘇省總會計師協會舉辦的上市公司會計問題培訓班上的講稿摘要,已在《江蘇總會計師通迅》2012年第5期發表。

 

 



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