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非同一控制下控股合并的稅務規劃(下)
發布日期:2010-07-23瀏覽次數:作者:李云彬字號:[ ]
    例1:乙公司于2007年8月8日成立時,由丙公司、丁公司分別以800萬元、200萬元銀行存款出資,占乙公司注冊資本的80%、20%,均采用成本法進行核算。 
    2009年5月31日,甲公司以下列資產和承擔丙公司200萬元短期借款從丙公司手中購入乙公司80%的股份,并于當日起能夠對乙公司實施控制。假定甲公司對外投資的機器設備進項稅額已經抵扣,甲公司為取得乙公司80%的股權而發生的各項直接相關費用為60萬元。 
    甲公司、乙公司和丙公司均為增值稅一般納稅人,適用的增值稅稅率均為17%,適用的所得稅稅率均為25%。假定不考慮其他相關稅費。 
    2009年5月31日,甲公司支付的有關資產的賬面價值和公允價值如下表所示(單位:萬元):
    2009年5月31日,乙公司清算前的可辨認凈資產公允價值為2370萬元,凈資產賬面價值為2000萬元,其構成如下表所示(單位:萬元): 

項目

股本 

資本公積 

盈余公積 

未分配利潤 

合計 

乙公司

1000

200

300

500

2000

    假定在2009年5月31日購買日以前,甲公司與乙公司、甲公司與丙公司不構成關聯方關系。 
    從上述資料可以看出,該項非同一控制下的控股合并符合適用一般性稅務處理規定的條件。本文分別介紹甲公司、乙公司、丙公司的會計與稅務處理。 
    (1)甲公司的處理 
    ①確認長期股權投資的初始投資成本(單位:萬元,下同) 
    借:固定資產清理                                         280
    借:累計折舊                                              20
        貸:固定資產                                         300
    借:長期股權投資—乙公司(1560+200+800×17%+60)       1956
    借:累計攤銷                                             130
        貸:銀行存款(260+60)                                320
        貸:主營業務收入                                       500
        貸:固定資產清理                                       280
        貸:無形資產                                           450
        貸:應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)[(500+300)×17%]  136
        貸:短期借款                                           200
        貸:營業外收入(20+180)                              200
    借:主營業務成本                                         400
        貸:庫存商品                                           400 
    ②長期股權投資暫時性差異對所得稅影響的確認 
    A.由于該項非同一控制下的控股合并符合適用一般性稅務處理規定的條件,因此長期股權投資的計稅基礎=1560+200+(500+300)×17%+60=1956(萬元)。 
    B.長期股權投資產生的暫時性差異=賬面價值-計稅基礎=1956-1956=0(萬元),無需確認遞延所得稅。 
    (2)乙公司的處理 
    對于乙公司來說,僅發生了股東變更,而注冊資本并沒有發生增減變動,因此乙公司只需進行股本的內部結轉,而無需進行其他會計處理和稅務處理。 
    借:股本—丙公司                                          800
        貸:股本—甲公司                                         800 
    (3)丙公司的處理 
    ①處置長期股權投資 
    借:銀行存款                                             260
    借:庫存商品                                             500
    借:固定資產                                             300
    借:無形資產                                             500
    借:應交稅費—應交增值稅(進項稅額)[(500+300)×17%]    136
    借:短期借款                                             200
        貸:長期股權投資—乙公司                                800
        貸:投資收益                                           1096 
    ②確定應交所得稅 
    在丙公司2009年度實現應納稅所得額的情況下,丙公司對因處置乙公司的股權而確認的投資收益1096萬元應當正常納稅,無需進行納稅調整。 
    應交所得稅=1096×25%=274(萬元) 
    借:所得稅費用                                            274
        貸:應交稅費—應交所得稅                                 274 
    值得注意的是,甲公司在購買日編制合并財務報表時應當計算確定商譽60萬元(1956-2370×80%)。由于該項非同一控制下的控股合并符合適用一般性稅務處理規定的條件,會計準則和稅法在初始計量時均允許確認商譽,而且確認的商譽價值均為60萬元,不會產生商譽的暫時性差異,也無需確認與商譽相關的遞延所得稅。但在商譽的后續計量中,如果在對商譽進行減值測試時表明其發生了減值,則商譽的賬面價值在減少。而稅法不認可商譽的減值,其價值在企業整體轉讓或者清算被購買方的資產時才能抵扣,即商譽的計稅基礎保持不變。在這種情況下,商譽的賬面價值將會小于其計稅基礎,由此產生可抵扣暫時性差異。因商譽在后續計量中產生的可抵扣暫時性差異與其初始計量無關,在該項可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額的情況下,應將該項可抵扣暫時性差異確認為遞延所得稅資產。 
    例2:承例1有關資料,2009年5月31日,甲公司向丙公司定向增發400萬股普通股(股票面值為每股1元,市價為每股4.74元),從丙公司手中取得乙公司80%的普通股股權,并于當日起能夠對乙公司實施控制。為增發400萬股普通股,甲公司向證券承銷機構等支付了32萬元的傭金和手續費。 
    從上述資料可以看出,該項非同一控制下的控股合并符合適用特殊性稅務處理規定的條件。本文分別介紹甲公司、乙公司、丙公司的會計與稅務處理。 
    (1)甲公司的處理 
    ①確認長期股權投資的初始投資成本 
    借:長期股權投資—乙公司(400×4.74+60)                1956
        貸:股本—丙公司                                        400
        貸:資本公積—股本溢價                                  1496
        貸:銀行存款                                            60
    借:資本公積—股本溢價                                   32
        貸:銀行存款                                            32 
    ②長期股權投資暫時性差異對所得稅影響的確認 
    A.如果合并各方均選用一般性稅務處理規定,則: 
    a.長期股權投資的計稅基礎=400×4.74+60=1956(萬元) 
    b.長期股權投資產生的暫時性差異=賬面價值-計稅基礎=1956-1956=0(萬元),無需確認遞延所得稅。 
    B.如果合并各方均選用特殊性稅務處理規定,則: 
    a.長期股權投資的計稅基礎=800萬元 
    b.長期股權投資產生的應納稅暫時性差異=賬面價值-計稅基礎=1956-800=1156(萬元) 
    應納稅暫時性差異1156萬元包括應納稅時間性差異60萬元和其他暫時性差異1096萬元(400×4.74-800)。甲公司在計算2009年度應納稅所得額時,應當在利潤總額的基礎上調減產生的應納稅時間性差異60萬元;由于其他暫時性差異1096萬元在產生時既不影響利潤總額也不影響應納稅所得額,因此無需進行納稅調整。 
    c.對于長期股權投資產生的暫時性差異是否需要確認所得稅影響,應當考慮甲公司管理層對該項長期股權投資的持有意圖。 
    如果甲公司管理層意圖長期持有該項長期股權投資,則甲公司無需確認與長期股權投資暫時性差異相關的遞延所得稅。 
    如果甲公司管理層意圖在未來轉讓或者處置該項長期股權投資,則甲公司應當確認與長期股權投資暫時性差異相關的遞延所得稅。 
    應確認的遞延所得稅負債=1156×25%=289(萬元) 
    借:所得稅費用(60×25%)                            15
    借:資本公積—股本溢價(1096×25%)                  274
        貸:遞延所得稅負債                                 289 
    (2)乙公司的處理(與例1相同) 
    借:股本—丙公司                                    800
        貸:股本—甲公司                                   800 
    (3)丙公司的處理 
    ①處置長期股權投資 
    借:長期股權投資—甲公司(400×4.74)               1896
        貸:長期股權投資—乙公司                           800
        貸:投資收益                                      1096 
    ②所得稅的處理 
    A.如果合并各方均選用一般性稅務處理規定,則: 
    在丙公司2009年度實現應納稅所得額的情況下,丙公司對因處置乙公司的股權而確認的投資收益1096萬元應當正常納稅,無需進行納稅調整。 
    應交所得稅=1096×25%=274(萬元)。 
    借:所得稅費用                                     274
        貸:應交稅費—應交所得稅                          274 
    B.如果合并各方均選用特殊性稅務處理規定,則: 
    丙公司在計算2009年度應納稅所得額時,應在利潤總額的基礎上調減產生的應納稅暫時性差異1096萬元。 
    a.如果丙公司管理層意圖長期持有該項長期股權投資,則丙公司無需確認與長期股權投資暫時性差異相關的遞延所得稅。 
    b.如果丙公司管理層意圖在未來轉讓或者處置該項長期股權投資,則丙公司應當確認與長期股權投資暫時性差異相關的遞延所得稅。 
    應確認的遞延所得稅負債=1096×25%=274(萬元)。 
    借:所得稅費用                                     274
        貸:遞延所得稅負債                                274

 

(刊登于《中國稅務報》2010年7月19日第6版·微觀籌劃)

 

 

項目

 賬面原價

 已提折舊或攤銷

 賬面價值

 公允價值(不含增值稅額)

銀行存款

260 

 

260

260

庫存商品

400

 

400

500

機器設備

300

20 

280

300

土地使用權

450

130

320

500

合計

1410

150

1260

1560



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