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非同一控制下控股合并的稅務規劃(上)
發布日期:2010-07-23瀏覽次數:作者:李云彬字號:[ ]

  控股合并,是指合并方(或購買方)在企業合并中取得對被合并方(或被購買方)的控制權,合并方(或購買方)確認對被合并方(或被購買方)的長期股權投資;被合并方(或被購買方)在合并后仍保持其獨立的法人資格并繼續經營。用公式表示,即為A+B=A+B,其中一方能夠控制另一方。
  從控股合并的定義可以看出,控股合并實質上就是購買方通過向被購買方的股東支付合并對價,從被購買方的股東手中取得對被購買方的控制權。非同一控制下的控股合并涉及到購買方、被購買方和被購買方的股東三方,本文將探討購買方、被購買方和被購買方的股東在非同一控制下的控股合并中的會計與稅務處理。
  購買方在非同一控制下控股合并中的會計與稅務處理
  購買方,是指在非同一控制下的企業合并中取得對另一方或多方控制權的一方。
  對于非同一控制下的控股合并,一方面,購買方應當根據企業合并準則的規定,于購買日采用購買法確定對被購買方的長期股權投資的賬面價值(初始投資成本);另一方面,購買方應當根據財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)的規定,區分不同條件分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定進行稅務處理,確定對被購買方的長期股權投資的計稅基礎。購買方在購買日應當按照下列方法確定對被購買方的長期股權投資的賬面價值和計稅基礎: 

 

  值得注意的是,購買方對長期股權投資的賬面價值與計稅基礎不同而產生的暫時性差異是否需要確認相關的遞延所得稅,主要取決于購買方管理層對該項長期股權投資的持有意圖。
  如果購買方管理層意圖長期持有該項長期股權投資,因長期股權投資而產生的暫時性差異通常不會產生所得稅影響,購買方無需確認由此產生的遞延所得稅;如果購買方管理層意圖在未來轉讓或者處置該項長期股權投資,因長期股權投資而產生的暫時性差異在轉讓或者處置投資時將產生所得稅影響,在符合相關條件的情況下,購買方通常應當按照未來轉讓或者處置該項投資時所適用的所得稅稅率計算確認由此產生的遞延所得稅。這里所說的“符合相關條件”,是指購買方因長期股權投資產生的可抵扣暫時性差異而確認遞延所得稅資產的條件,即同時滿足“可抵扣暫時性差異在可預見的未來很可能轉回;未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額”兩個條件。
  被購買方在非同一控制下控股合并中的會計與稅務處理
  被購買方,是指在非同一控制下的企業合并中被其他參與合并企業控制的一方。
  被購買方在非同一控制下的控股合并中,通常無需調整賬面價值,只有在出現下列兩種情況時,才需要或者可以以公允價值調整其賬面價值,采用公允價值計量相關資產、負債。一是作為被購買方的國有企業,經批準進行公司制改建為有限責任公司或者股份有限公司的,應當采用公允價值計量相關資產、負債;二是購買方通過非同一控制下的企業合并取得被購買方100%股權的,被購買方可以按照合并中確定的可辨認資產、負債的公允價值調整其賬面價值。除此之外,被購買方不應當因企業合并而改記有關資產、負債的賬面價值。
  由于被購買方只是控股合并中購買方與被購買方的股東之間進行交易的一條管道,因此在非同一控制下的控股合并中,合并各方無論是選用一般性稅務處理規定還是選用特殊性稅務處理規定,被購買方的相關所得稅事項保持不變,會計上也僅需進行實收資本(或股本)的內部結轉。
  被購買方的股東在非同一控制下控股合并中的會計與稅務處理
  在會計處理上,被購買方的股東在非同一控制下的控股合并中,應當做為處置長期股權投資處理。即被購買方的股東在處置長期股權投資時,應當相應結轉與所售股權相對應的長期股權投資的賬面價值;出售所得價款與處置長期股權投資賬面價值之間的差額,應當確認為處置損益(計入當期投資損益)。采用權益法核算的長期股權投資,原計入資本公積中的金額和與長期股權投資相關的遞延所得稅在處置時也應當進行結轉,將原計入資本公積中的金額與所出售股權相對應的部分在處置時自資本公積轉入當期投資損益,將與長期股權投資相關的遞延所得稅與所出售股權相對應的部分在處置時自遞延所得稅轉入當期損益(投資損益或所得稅費用)。
  在稅務處理上,被購買方的股東在非同一控制下的控股合并中應當分別選用一般性稅務處理規定和選用特殊性稅務處理規定兩種情況進行處理。如果合并各方均選用一般性稅務處理規定,則被購買方的股東應當確認股權轉讓所得或損失,對確認的股權轉讓所得應當全額繳納所得稅;如果合并各方均選用特殊性稅務處理規定,則被購買方的股東無需確認股權轉讓所得或損失。 

(刊登于《中國稅務報》2010年7月12日第6版·微觀籌劃)

 



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