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非同一控制下吸收合并的稅務規劃(上)
發布日期:2010-07-22瀏覽次數:作者:李云彬字號:[ ]

  吸收合并,是指合并方(或購買方)通過企業合并取得被合并方(或被購買方)的全部凈資產,合并后注銷被合并方(或被購買方)的法人資格,被合并方(或被購買方)原持有的資產、負債,在合并后成為合并方(或購買方)的資產、負債。用公式表示,即為A+B=A或B。
  從吸收合并的定義可以看出,非同一控制下的吸收合并涉及到購買方、被購買方和被購買方的股東三方。本文將探討購買方、被購買方和被購買方的股東在非同一控制下吸收合并中的會計與稅務處理,理清三者之間錯綜復雜的關系,為會計界和稅務界相關人員解決類似問題提供具有可操作性的指導。
  購買方的會計與稅務處理
  購買方,是指在非同一控制下的企業合并中取得對其他參與合并企業控制權的一方。
  對于非同一控制下的吸收合并,一方面,購買方應當根據企業合并準則的規定,于購買日采用購買法確認取得被購買方資產和負債的入賬價值(即賬面價值);另一方面,購買方應當根據財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號)的規定,區分不同條件分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定進行稅務處理,確定取得被購買方資產和負債的計稅基礎。購買方在購買日應當按照下列方法確認取得被購買方的資產和負債的賬面價值和計稅基礎: 


  值得注意的是,由于企業會計準則與稅法對企業合并的處理不同,可能造成在非同一控制下吸收合并中取得資產、負債的入賬價值與其計稅基礎之間存在暫時性差異。對于非同一控制下吸收合并產生的應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異,在確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產的同時,相關的遞延所得稅費用(或收益),通常應當調整購買日應確認的商譽或是計入合并當期損益(營業外收入)的金額,而不調整所得稅費用。
  被購買方的會計與稅務處理
  被購買方,是指在非同一控制下的企業合并中被其他參與合并企業控制的一方。
  在會計處理上,被購買方應當結束賬簿記錄。被購買方在結束賬簿記錄時,借記所有負債和所有者權益科目的余額,貸記所有資產科目的余額。
  在稅務處理上,被購買方在非同一控制下的吸收合并中應當分別選用一般性稅務處理規定和選用特殊性稅務處理規定兩種情況進行處理。如果合并各方均選用一般性稅務處理規定,則被購買方應當進行所得稅清算;如果合并各方均選用特殊性稅務處理規定,則被購買方無需進行所得稅清算。
  被購買方股東的會計與稅務處理
  在會計處理上,被購買方的股東在非同一控制下的吸收合并中應當作為處置長期股權投資處理。即被購買方的股東在處置長期股權投資時,應當相應結轉與所售股權相對應的長期股權投資的賬面價值;出售所得價款與處置長期股權投資賬面價值之間的差額,應當確認為處置損益(計入當期投資損益)。采用權益法核算的長期股權投資,原計入資本公積中的金額和與長期股權投資相關的遞延所得稅在處置時也應當進行結轉,將原計入資本公積中的金額與所出售股權相對應的部分在處置時自資本公積轉入當期投資損益,將與長期股權投資相關的遞延所得稅與所出售股權相對應的部分在處置時自遞延所得稅轉入當期損益(投資損益或所得稅費用)。
  在稅務處理上,被購買方的股東在非同一控制下的吸收合并中應當分別選用一般性稅務處理規定和選用特殊性稅務處理規定兩種情況進行處理。如果合并各方均選用一般性稅務處理規定,則被購買方的股東應當進行所得稅清算;如果合并各方均選用特殊性稅務處理規定,則被購買方的股東無需進行所得稅清算。
  例1:2009年10月31日,甲公司以定向增發1000萬股、發行價格為5元的自身普通股為對價從乙公司的原股東丙公司手中購入乙公司100%的凈資產,對乙公司進行非同一控制下的吸收合并,在購買日以前,甲公司與乙公司、甲公司與丙公司不構成關聯方關系。甲公司、乙公司和丙公司適用的所得稅稅率均為25%,適用的增值稅稅率均為17%,均按凈利潤的10%提取法定盈余公積。假設不考慮其他稅費。
  乙公司于2007年1月19日成立時,由丙公司以2000萬元銀行存款出資,占乙公司注冊資本總額的100%。
  2009年10月31日,乙公司所得稅清算前的各項可辨認資產、負債的公允價值及其計稅基礎如下: 

  假定乙公司在購買上述固定資產時發生的進項稅額已經抵扣。
  2009年10月31日,乙公司清算前的賬面所有者權益構成如下表所示(單位:萬元):  

項目

股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤

合計

乙公司

2000

200

1800

4000

  從上述資料可以看出,該項非同一控制下的吸收合并符合適用特殊性稅務處理規定的條件。假定合并各方也都選用特殊性稅務處理規定,我們將分別介紹甲公司、乙公司、丙公司的會計與稅務處理。

(刊登于《中國稅務報》2010年6月7日第6版·微觀籌劃)

 



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